|
|
|
|
Рассмотрев Ваш вопрос, сообщаем следующее:
Полагаем, что в описанной Вами ситуации договора аренды стоит рассматривать, как договора финансовой аренды, так как :
Определение срока аренды при квалификации договора аренды имеет важную практическую цель. Помимо того что признанный срок аренды повлияет на итоговые оценки размера обязательства по аренде и, в свою очередь, актива в форме права пользования, рассматриваемая процедура также имеет важное значение в контексте возможности применять упрощение практического характера, предусмотренное для краткосрочных (сроком 12 месяцев и менее) договоров аренды (п. 11(а) ФСБУ 25/2018).
Прежде всего отметим, что сроки аренды определяются не только договорными условиями, но и (вероятно, даже в большей степени) возможностью сторон изменять договорные сроки (увеличивать или сокращать их), а также намерением сторон реализовать такие возможности (абз. 1 п. 9 ФСБУ 25/2018). Кроме того, при изменении допущений, влиявших на первоначальную (предыдущую) оценку срока аренды, хозяйствующий субъект обязан пересмотреть сроки аренды с учетом таких изменений и при необходимости откорректировать с учетом пересмотренных оценок размер обязательства по аренде и актива в форме права пользования (абз. 2 п. 9, п. 21 ФСБУ 25/2018).
Такие оценки не могут носить формальный характер, а должны быть обоснованно подтверждены конкретными фактами и сопутствующими обстоятельствами, иллюстрирующими намерения сторон в части сроков аренды. Более подробно подлежащие оценке факты и обстоятельства, которые могут указывать на намерения сторон или подтверждать намерения сторон, мы рассматривали в предыдущей статье, посвященной оценке сроков аренды. Здесь же отметим, что при определении сроков аренды необходимо оценить (и принять во внимание):
- наличие фактической возможности изменять базовые сроки договора аренды;
- наличие признаков, свидетельствующих о фактическом намерении сторон изменить базовые сроки договора аренды в будущем;
- наличие факторов (обстоятельств), которые могут оказать решающее значение на принятие сторонами договора решения об изменении (либо, напротив, сохранении) договорных сроков.
Обоснование:
Прежде всего отметим, что определение срока аренды является одной из учетных процедур, которая в значительной степени носит оценочный характер. ФСБУ 25/2018 достаточно лаконично формулирует принципы определения сроков аренды (п. 9):
"Срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.
Срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений".
Из приведенных положений п. 9 ФСБУ 25/2018 можно вывести в более развернутом виде следующие общие принципы, которые необходимо использовать при определении срока аренды:
- в качестве отправной точки следует ориентироваться на сроки аренды, которые определены непосредственно в договоре аренды,
- однако при этом необходимо оценить, предусматривает ли договор аренды возможность изменить договорные сроки (как в сторону уменьшения - досрочное расторжение договора аренды, так и в сторону увеличения - продление договора аренды),
- и если да, то необходимо оценить, существуют ли признаки, свидетельствующие о намерении сторон воспользоваться такими возможностями,
- и одновременно необходимо оценить, позволяют ли внешние обстоятельства реализовать намерения по изменению договорных сроков аренды,
- кроме того, срок аренды должен быть пересмотрен, если изменились обстоятельства, влиявшие на первоначальную оценку срока аренды.
Приведенные оценочные процедуры не могут носить формальный характер, а должны быть обоснованно подтверждены конкретными фактами и сопутствующими обстоятельствами, иллюстрирующими намерения и возможности сторон в отношении сроков аренды. В отношении таких процедур целесообразно ориентироваться на МСФО (IFRS) 16 (на основе которого был разработан ФСБУ 25/2018), который содержит детальные инструкции на этот счет.
Примечание. При оценке срока аренды учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и их намерения реализовать такие возможности.
В соответствии с МСФО (IFRS) 16 право арендатора досрочно расторгнуть договор аренды именуется опционом на прекращение аренды, а право арендатора продлить договор аренды - опционом на продление аренды. В качестве основополагающего фактора при оценке того, будут или не будут исполнены названные опционы (при их наличии в договоре), МСФО (IFRS) 16 называет фактор присутствия (или отсутствия) экономических стимулов для исполнения (либо неисполнения) опциона (п. 19).
Пример . Организация арендует помещение для дополнительного офиса (регионального подразделения) на условиях долгосрочной аренды на срок 5 лет. На момент оценки срока аренды до истечения договорного срока осталось 3 года. Договор аренды предусматривает возможность досрочного расторжения по инициативе арендатора с выплатой сумм арендных платежей, срок уплаты которых еще не наступил в полном объеме. Деятельность дополнительного офиса убыточна, и организация намерена его закрыть. Ожидаемый срок прекращения деятельности дополнительного офиса составляет 1 год (соответствующее решение было принято на заседании коллегиального исполнительного органа).
Организация вправе в данных обстоятельствах определить срок аренды как 1 год. Несмотря на то что компенсационные выплаты арендодателю сопоставимы с суммой оставшихся до истечения срока аренды арендных платежей, поддержание деятельности дополнительного офиса до завершения срока договора аренды для арендатора будет сопряжено с накоплением убытков от его деятельности, что является достаточно очевидным экономическим стимулом для исполнения опциона на прекращение аренды. При таких обстоятельствах, если намерение арендатора завершить процедуру закрытия дополнительного офиса в течение года может быть подтверждено (например, решением уполномоченного органа), то определение срока аренды одним годом будет в полной мере обоснованным.
Подборка:
Данное решение является личным мнением эксперта и носит разъяснительный и рекомендательный характер.
