
![]() |
|
![]() |
|
Рассмотрев Ваш вопрос, сообщаем:
Полагаем:
Организация, признаваемая налоговым агентом, которая выплачивает доходы в виде дивидендов иностранной организации, определяет налоговую базу получателя дивидендов по каждой такой выплате как сумму выплачиваемых дивидендов. В данном случае к налоговой базе применяется налоговая ставка, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения (ст. 7, п. 6 ст. 275 НК РФ).
Налоговая база и сумма удерживаемого налога исчисляются в валюте выплаты дохода (п. 5 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).
В 2022 - 2024 гг. действует временный порядок признания курсовых разниц, возникших при пересчете обязательства. Положительные курсовые разницы в 2022 - 2024 гг. и отрицательные курсовые разницы в 2023 - 2024 гг. признаются в составе внереализационных доходов (расходов) только на дату исполнения обязательства (пп. 7.1 п. 4 ст. 271, пп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Другими словами, исчисленные на конец месяца курсовые разницы (положительные в 2022 - 2024 гг. и отрицательные в 2023 - 2024 гг.) суммируются до момента прекращения (исполнения) обязательства. Такие выводы следуют из Письма Минфина России от 12.07.2022 N 03-03-06/1/66936.
В указанные годы, исчисленные на последнее число текущего месяца, курсовые разницы не учитываются в составе внереализационных доходов (расходов), а суммируются до момента исполнения обязательства.
На дату его исполнения суммы накопленной положительной курсовой разницы признаются в составе внереализационных доходов, суммы накопленной отрицательной курсовой разницы - в составе внереализационных расходов. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 12.07.2022 N 03-03-06/1/66936, от 20.06.2022 N 03-03-06/1/58085.
Курсовые разницы, возникающие от пересчета в рубли кредиторской задолженности организации по выплате дивидендов в валюте, отражают в бухгалтерском и налоговом учете в доходах или в расходах.
Курсовые разницы от пересчета в рубли дебиторской задолженности перед организацией по выплате дивидендов в валюте могут возникать только в бухгалтерском учете. В этом случае они учитываются в доходах или в расходах. В налоговом учете курсовые разницы не возникают.
Налоговый расчет о суммах, выплаченных иностранным организациям, должны подавать налоговые агенты.
В расчете раскрывается информация о суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, о получателях этих доходов, а также о суммах налога на прибыль, удержанных и перечисленных в бюджет налоговым агентом. Налоговый расчет подается по итогам отчетных периодов и по итогам года.
Обоснование:
Расчет налога с дивидендов, подлежащих выплате в иностранной валюте
Налог на прибыль, который вам необходимо удержать из дивидендов, выплачиваемых в иностранной валюте организации, не являющейся налоговым резидентом РФ, рассчитайте по формуле (п. 6 ст. 275, п. 1 ст. 310 НК РФ):
В общем случае налоговая ставка в отношении дивидендов, выплачиваемых по акциям российских организаций, равна 15%, но международным договором может быть предусмотрена пониженная ставка (п. 6 ст. 275, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). Обычно для применения пониженной ставки получатель дивидендов должен подтвердить свое резидентство в государстве, с которым заключен международный договор (п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).
Сумму налога к уплате пересчитайте в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату уплаты налога в бюджет. Налог перечислите не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты (п. 14 ст. 45, п. 4 ст. 287 НК РФ).
На дату наступления срока подачи налогового расчета (уведомления об исчисленных суммах налогов) невозможно определить итоговый размер налогового обязательства в рублях, если доходы иностранной организации выплачены в иностранной валюте. Это связано с тем, что сумма налога, удержанного из доходов, учитывается в совокупной обязанности не ранее 28-го числа месяца, следующего за месяцем их выплаты, и пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному на эту дату.
То есть к окончанию срока, предусмотренного для представления расчета, налоговый агент не может определить итоговый размер налогового обязательства в рублях. В такой ситуации представление им налогового расчета по итогам соответствующего отчетного периода (уведомления) в период после 25-го, но до 28-го числа (включительно) соответствующего месяца не должно рассматриваться как нарушение срока подачи расчета (уведомления) и наказываться по п. 1 ст. 126 НК РФ (Письма Минфина России от 11.07.2023 N 03-08-05/64517, ФНС России от 24.03.2023 N СД-4-3/3570@).
Рассмотрим пример: Отражение в учете организации (ООО) выплату дивидендов участнику - иностранной организации в иностранной валюте. Согласно решению общего собрания участников сумма чистой прибыли (дивидендов), распределенная в пользу участника - иностранной организации, составляет 900 000 руб. и выплачивается в евро исходя из суммы распределенной прибыли и курса евро, установленного Банком России на дату принятия решения о распределении чистой прибыли. Дивиденды выплачены иностранному участнику в месяце принятия решения о выплате дивидендов. Курс евро, установленный Банком России, составил (условно): на дату принятия решения о распределении чистой прибыли - 90 руб/доллар, на дату перечисления дивидендов - 91 руб/ доллар. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.
Распределенную между участниками ООО часть чистой прибыли часто именуют дивидендами аналогично выплате чистой прибыли по акциям акционерных обществ (гл. V Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). В данной схеме также используется указанный общепринятый термин.
В общем случае обязательства организации, в том числе и по выплате дивидендов, должны быть выражены в рублях.
Использование иностранной валюты при осуществлении расчетов по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке (п. 2 ст. 140, п. 3 ст. 317 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации дивиденды выплачиваются иностранной организации. Эта организация является нерезидентом РФ, следовательно, валютные операции с ней осуществляются без ограничений (пп. "б" п. 7 ч. 1 ст. 1, ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").
В данном случае чистая прибыль распределяется иностранному участнику в рублях и осуществляется пересчет обязательства перед участником в иностранную валюту в сумме, эквивалентной распределенной в пользу участника прибыли в рублях и исчисленной по курсу, установленному Банком России на дату принятия решения о распределении чистой прибыли.
Таким образом, сумма дивидендов, подлежащих выплате иностранному участнику, рассчитанная на дату принятия решения о выплате дивидендов, составляет 10 000 долларов (900 000 руб. / 90,0 руб/доллар).
Налог на прибыль организаций
Доход иностранной организации (участника), полученный при распределении чистой прибыли российского ООО пропорционально ее доле в уставном капитале ООО, признается дивидендом (п. 1 ст. 43 НК РФ).
Дивиденды, полученные иностранным участником, относятся к доходам иностранного участника от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль организаций.
Российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом (п. 1, пп. 1 п. 1 ст. 309, п. 3 ст. 275, п. 1 ст. 24 НК РФ).
Организация, признаваемая налоговым агентом, которая выплачивает доходы в виде дивидендов иностранной организации, определяет налоговую базу получателя дивидендов по каждой такой выплате как сумму выплачиваемых дивидендов. В данном случае к налоговой базе применяется налоговая ставка, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения (ст. 7, п. 6 ст. 275 НК РФ).
Налоговая база и сумма удерживаемого налога исчисляются в валюте выплаты дохода (п. 5 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ). В данном случае налоговая база составляет 10 000 долларов.
В данной консультации исходим из того, что международным договором с соответствующим иностранным государством не установлены иные, специальные по отношению к нормам НК РФ, правила налогообложения доходов налоговых резидентов этого государства в виде дивидендов. Следовательно, сумма налога с дохода иностранного участника в виде дивидендов составит 1 500 долларов (10 000 долларов x 15%).
Сумма налога, удержанного с выплачиваемых дивидендов, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем их выплаты (п. 4 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Обязанность по уплате налога исполняется путем перечисления средств в бюджет в качестве ЕНП (п. п. 1, 16 ст. 45 НК РФ).
Обязанность по уплате налога исполняется в рублях, если иное не установлено Налоговым кодексом РФ. Пересчет суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, осуществляется по курсу Банка России на дату уплаты налога (п. 14 ст. 45 НК РФ).
Не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода, в котором иностранному участнику был выплачен доход, российское общество - налоговый агент должно представить налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за соответствующий отчетный период.
Его направляют в налоговый орган по месту своего нахождения. Это следует из норм п. 3 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ.
Если налоговым законодательством предусмотрена уплата налога до подачи расчета, налоговый агент направляет уведомление об исчисленных суммах налогов. Оно представляется не позднее 25-го числа месяца, в котором установлен срок уплаты налога (п. 9 ст. 58 НК РФ).
Сумма удержанного налога учитывается в совокупной обязанности на основе налоговых расчетов (уведомлений об исчисленных суммах налогов) не ранее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты доходов иностранной организации, и пересчитывается в рубли по курсу Банка России на эту дату (Письма Минфина России от 11.07.2023 N 03-08-05/64517, ФНС России от 24.03.2023 N СД-4-3/3570@).
Таким образом, на момент наступления срока исполнения обязанности по представлению налогового расчета (уведомления об исчисленных суммах налогов) налоговый агент не может определить итоговый размер налогового обязательства в рублях.
По разъяснениям Минфина России и ФНС России в такой ситуации подача налоговым агентом налогового расчета по итогам соответствующего отчетного периода (уведомления об исчисленных суммах) после 25-го, но до 28-го числа (включительно) соответствующего месяца не должна рассматриваться как нарушение срока представления расчета (уведомления). Следовательно, нет основания для привлечения налогового агента к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов (сведений) (Письма Минфина России от 11.07.2023 N 03-08-05/64517, ФНС России от 24.03.2023 N СД-4-3/3570@).
В данном случае дивиденды рассчитаны и выплачиваются в иностранной валюте, т.е. именно в валюте выражена сумма кредиторской задолженности перед иностранной организацией.
Такое обязательство пересчитывается в рубли на дату его возникновения, на дату прекращения (исполнения) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.
Пересчет производится по курсу Банка России на указанные даты. Возникшие при этом курсовые разницы по общему правилу включаются в состав внереализационных доходов или расходов в месяце пересчета (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Однако в 2022 - 2024 гг. в отношении положительных курсовых разниц и в 2023 - 2024 гг. в отношении отрицательных курсовых разниц, возникших в связи с пересчетом обязательства, действует специальный порядок: они признаются в составе внереализационных доходов (расходов) только на дату его исполнения (прекращения) (пп. 7.1 п. 4 ст. 271, пп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
То есть в указанные годы, исчисленные на последнее число текущего месяца курсовые разницы, не учитываются в составе внереализационных доходов (расходов), а суммируются до момента исполнения обязательства.
На дату его исполнения суммы накопленной положительной курсовой разницы признаются в составе внереализационных доходов, суммы накопленной отрицательной курсовой разницы - в составе внереализационных расходов. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 12.07.2022 N 03-03-06/1/66936, от 20.06.2022 N 03-03-06/1/58085.
В данном случае дивиденды начислены и выплачены в одном месяце, поэтому они пересчитываются только на дату выплаты. При их пересчете в рубли возникла отрицательная курсовая разница в сумме 10 000 руб. (10 000 евро x (91 руб/евро - 90 руб/евро)). Она учитывается в составе внереализационных расходов.
Напомним, что расходы в виде сумм начисленных организацией дивидендов не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ.
Если отрицательные курсовые разницы возникают по операциям, которые осуществляются в рамках деятельности, направленной на получение дохода, но непосредственно с получением дохода не связаны, то указанные курсовые разницы могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Выплата дивидендов в иностранной валюте является такой операцией (Письмо Минфина России от 30.05.2019 N 03-03-06/1/39422, Письмо ФНС России от 17.07.2014 N ГД-4-3/13838@ "Об учете в составе расходов отрицательных курсовых разниц").
Расходы, связанные с выплатой дивидендов, в виде отрицательных курсовых разниц в случае принятия решения о распределении суммы полученной прибыли и установлении обязанности по выплате дивидендов в иностранной валюте по курсу Банка России на день принятия такого решения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов.
Бухгалтерский учет
Распределение чистой прибыли между участниками общества по результатам деятельности организации за отчетный год признается событием после отчетной даты (абз. 2 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н) <*>.
Такое событие раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности, при этом в отчетном периоде, за который организацией распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (абз. 1, 2 п. 10 ПБУ 7/98).
На основании вышеприведенных норм, а также абз. 4 п. 10 ПБУ 7/98 распределение чистой прибыли между участниками общества (начисление дивидендов) отражается в бухгалтерском учете на дату принятия соответствующего решения общим собранием общества.
Сумма прибыли, распределяемой участникам ООО по решению общего собрания участников, не признается расходом организации, а отражается как уменьшение капитала ООО (нераспределенной прибыли).
В рассматриваемой ситуации дивиденды выплачиваются иностранному участнику в иностранной валюте, при этом обязательство по выплате дивидендов в иностранной валюте возникает при принятии участниками решения о распределении прибыли.
По общему правилу обязательства в иностранной валюте для целей отражения в бухгалтерском учете пересчитываются в рубли на дату их возникновения, на каждую отчетную дату их существования, а также на дату их погашения (по курсу Банка России, установленному на указанные даты) (п. п. 1, 4, 5, 6, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
В данном случае дивиденды начислены и выплачены в одном месяце, в связи с чем их пересчет после принятия к учету обязательства осуществляется только на дату погашения этого обязательства. Возникшая при указанном пересчете отрицательная курсовая разница включается в состав прочих расходов организации (п. п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Бухгалтерские записи по начислению и уплате дивидендов, удержанию налога на прибыль, а также отражению возникшей отрицательной курсовой разницы производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок. Бухгалтерские записи по пересчету и перечислению удержанного налога на прибыль в бюджет в данной консультации не приводятся.
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 75 "Расчеты с учредителем", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов":
75-2-в "Задолженность по уплате дивидендов в иностранной валюте".
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма |
Первичный документ |
|
руб. |
доллар<**> |
||||
На дату принятия решения о распределении прибыли (курс - 90,0 руб/доллар |
|||||
Отражена сумма прибыли, распределенной иностранному участнику и подлежащей выплате в иностранной валюте |
900 000 |
10 000 |
Решение общего собрания участников, Бухгалтерская справка-расчет |
||
При выплате дивидендов (курс - 91,0 руб/доллар) |
|||||
Удержан налог с дохода иностранного участника (1 500 x 91,0) |
136 500 |
1 500 |
Бухгалтерская справка-расчет |
||
Отражена отрицательная курсовая разница по обязательству по уплате дивидендов, выраженных в иностранной валюте (10 000 x (91,0 - 90,0)) |
10 000 |
|
Бухгалтерская справка-расчет |
||
Выплачены дивиденды иностранному участнику (за вычетом удержанного налога) ((10 000 - 1 500) x 91,0) |
773 500 |
8 500 |
Выписка банка по валютному счету |
<*> В абз. 2 п. 3 ПБУ 7/98 речь идет об объявлении годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год. Полагаем, что операции по распределению чистой прибыли между участниками ООО отражаются в аналогичном порядке.
<**> Напомним, что записи по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся в рублях, а по активам и обязательствам, перечисленным в п. 7 ПБУ 3/2006, - одновременно в валюте расчетов и платежей (п. 20 ПБУ 3/2006).
Подборка