ТОП интересных вопросов Линии консультаций (02.06.2021)

Безымянный-1_Монтажная область 1.png
Безымянный-2.png
От нашего пользователя поступил вопрос:
Между аффилированными компаниями с 2013 г. по сегодняшний день зависли суммы в виде договоров займа.  Возвраты не производятся. Сейчас встал вопрос еще одного займа для компании, где уже зависла кредиторка (почти 70 млн.) по аналогичным договорам.
Вопросы:
1. Чем нам грозит, со стороны ИФНС, что займы не возвращаются, какие риски?
2. Могут ли взаимосвязанные компании давать беспроцентные займы?
3. Есть ли срок давности данных сумм.
4. Какова вероятность что налоговые органы могут расценить « не возврат денежных средств"  как дарение и доначислить налоги?
5. Есть ли вероятность камеральной проверки данных фирм?

Мазитова-Роза.jpg
Ответ Эксперта Линии консультаций по экономическим вопросам
Мазитовой Розы
Добрый день!

Рассмотрев Ваш вопрос, сообщаем следующее:

На вопрос 1

В основную зону риска попадают договоры, условия которых сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, бессрочные займы и займы на продолжительный срок, а также не возвращенные вовремя заимствования, по которым компания-заимодавец не предпринимает мер по взысканию.

Самый действенный способ избежать доначислений - отказаться от займов на нерыночных условиях. Условия должны соответствовать рыночным как на бумаге, так и в действительности. А значит, если займы  выдаются аффилированным лицам, то нужно не только включить в договор рыночные условия о процентной ставке, сроке займа, штрафах и т.п., но и отслеживать дальнейшее исполнение договоров, требуя в случае необходимости (в том числе и в судебном порядке) возврата денег по окончании срока займа и уплаты штрафных санкций.

Также не стоит выдавать новые займы и продлевать уже выданные, если имеется информация о плохом финансовом состоянии заемщика, либо, если без таких заимствований все же не обойтись, требовать предоставления обеспечения (залога, поручительства, гарантии и т.п.) под заем.

На вопрос 2

Законодательство РФ не содержит запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований об установлении в договоре займа определенных процентных ставок. При этом лица, организации - участники группы компаний могут признаваться взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.

На вопрос 3

Срок давности начинает течь по окончании срока, в который заемщик обязан вернуть заем (п. 2 ст. 200 ГК РФ). К требованиям о возврате основного долга по договору займа применяется общий срок исковой давности - три года.

На вопрос 4

ГК РФ содержит запрет на дарение в отношениях между коммерческими организациями. Такая сделка в соответствии со ст. 167 ГК РФ является недействительной с момента ее совершения и не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью. В связи с чем полагаем, что данная сделка не может быть расценена налоговым органом как дарение.

На вопрос 5

Учитывая пристальное внимание налоговых органов  к договорам займа между взаимозависимыми лицами полагаем, что вероятность проведения камеральной проверки вполне возможна при наличии документов о деятельности проверяемой организации, которые имеются у налоговой инспекции.

Обоснование:

На вопрос 1

Как показывает анализ судебной практики, пристальное внимание налоговых органов приковано к договорам займа между взаимозависимыми лицами и особенно между компанией и ее учредителями.

Интерес налоговиков к таким сделкам связан в первую очередь с их нерыночным характером. Поэтому в основную зону риска попадают договоры, условия которых сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, бессрочные займы и займы на продолжительный срок, а также не возвращенные вовремя заимствования, по которым компания-заимодавец не предпринимает мер по взысканию.

Очевидно, что подобные условия (как зафиксированные в договоре, так и сложившиеся фактически) связаны исключительно с взаимозависимостью заемщика и заимодавца. Причем зависимость может быть как явная (материнские и дочерние компании, учредители, руководители и т.п.), так и скрытая (основанная на дружеских или родственных связях должностных лиц и т.п.). Установление этих фактов с учетом имеющегося у налоговых органов арсенала средств проблемой уже давно не является.

С точки же зрения налогового законодательства сделки, совершаемые на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных рыночных сделок. Таково правило п. 1 ст. 105.3 НК РФ, которое гласит следующее. Если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках между независимыми лицами, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могло бы получить одно из этих лиц, но вследствие указанного отличия не получило, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Именно на поиск скрытых от налогообложения доходов и нацелены налоговые органы при проверках вышеобозначенных договоров займа. Причем речь идет отнюдь не только о беспроцентных займах и доначислении заимодавцу процентов, которые он мог бы получить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Под угрозой оказываются и процентные займы, в том числе и те, по которым проценты фактически начислялись и выплачивались.

Определением от 03.04.2019 N 304-ЭС19-3151 по делу N А03-384/2018 Верховный суд РФ поддержал доводы налогового органа о том, что договоры займа между организациями и ее учредителем являются формальными и поэтому суммы таких займов должны признаваться доходом заемщика. В данном деле ИФНС представила суду следующие доказательства: займы предоставлялись без уплаты процентов и без указания срока возврата. При этом речь идет не о единичной сделке - подобные займы участник получал от нескольких контролируемых им компаний. Но условия всех договоров были абсолютно одинаковые: без процентов и без срока. Наконец, на момент проверки ни один из полученных займов учредитель фактически не возвратил.

Все эти обстоятельства в совокупности, по мнению инспекторов, не только подтверждают тот факт, что займы выданы на нерыночных условиях, но и в принципе говорят о том, что учредитель получил средства на постоянной и невозвратной основе. А значит, их нужно включить в его доходы и обложить налогом.

Также заметим, что включение в доход всей суммы займов в данном случае привело не просто к доначислению НДФЛ, а к гораздо большим последствиям. Дело в том, что заемщик-учредитель также являлся индивидуальным предпринимателем на "упрощенке" и получал займы именно в этом статусе. А в результате добавления к его доходам всех займов произошло превышение лимита дохода, установленного п. 2 ст. 346.12 НК РФ, и учредитель утратил право на применение УСН. Поэтому переквалификация займа привела к очень значительным доначислениям (НДФЛ, НДС, имущественных налогов) по всей деятельности учредителя.

Схожий подход прослеживается и в деле, закончившемся вынесением Определения Верховного суда РФ от 09.04.2019 N 307-ЭС19-5113 по делу N А26-3394/2018. Здесь заемные средства также были включены в доход учредителя-заемщика. Но при этом были квалифицированы как дивиденды. Это дело интересно тем, что деньги по договору выдавались под процент, который реально уплачивался учредителем. Тем не менее налоговым органам снова удалось убедить судей в том, что данные средства по своей сути займом не являются.

Доказательства были такие: стороной договора займа выступал учредитель не как простое физлицо, а как ИП, но при этом все поступившие деньги он в дальнейшем переводил на свои личные счета и в предпринимательской деятельности никак не использовал. Равно как и не возвращал эти деньги заимодавцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учетной ставки ЦБ РФ. Наконец, суммы займов совпадали с суммой нераспределенной прибыли организации-заимодавца.

По мнению ИФНС, поддержанному Верховным судом РФ, эти факты в совокупности означают, что учредитель фактически присвоил прибыль своей компании. Поэтому деньги, переданные учредителю, нужно рассматривать как дивиденды, что влечет доначисление НДФЛ со всей полученной суммы (ведь дивиденды в рамках УСН не облагаются на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Доначисление же НДФЛ одновременно означает еще и штраф за непредставление учредителем-ИП декларации по этому налогу.

Не обошли стороной инспекторы и условие об уплате процентов в размере 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Это условие договора налоговики обернули против организации и ее учредителя, указав, что оно включено в договор исключительно с целью уклониться от уплаты НДФЛ по повышенной ставке (35%) с дохода в виде материальной выгоды. И суд такой подход поддержал, отдельно указав, что включение подобного условия в договор говорит о недобросовестности обеих сторон и направлено исключительно на неуплату налога и уклонение заимодавца от исполнения обязанностей налогового агента.

Наконец, еще одно дело, в котором Верховный суд РФ встал на сторону налоговых органов, посвящено учету в расходах сумм процентов по договору займа между "своими". Здесь налоговый орган также собрал доказательства того, что заем является фиктивным: убыточность заемщика, отсутствие реальных источников, за счет которых он мог бы возвратить заем, осведомленность заимодавца об этих обстоятельствах, а также постоянное продление срока возврата займа.

С учетом этого заем был переквалифицирован в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате соответствующие суммы процентов, которые заемщик учитывал в расходах при методе начисления, были оттуда исключены, что привело к доначислению налога на прибыль (Определение Верховного суда РФ от 08.04.2019 N 310-ЭС19-3529 по делу N А09-1493/2018).

Как снизить риски

Как видно, признание заемных отношений фиктивными может привести к значительным налоговым доначислениям. При этом установление (и даже реальная уплата!) процентов за пользование займом не является стопроцентной защитой от переквалификации.

Самый действенный способ избежать доначислений - отказаться от займов на нерыночных условиях. Причем условия должны соответствовать рыночным как на бумаге, так и в действительности. А значит, если займы все же выдаются аффилированным лицам, то нужно не только включить в договор рыночные условия о процентной ставке, сроке займа, штрафах и т.п., но и отслеживать дальнейшее исполнение договоров, требуя в случае необходимости (в том числе и в судебном порядке) возврата денег по окончании срока займа и уплаты штрафных санкций.

Также не стоит выдавать новые займы и продлевать уже выданные, если имеется информация о плохом финансовом состоянии заемщика, либо, если без таких заимствований все же не обойтись, требовать предоставления обеспечения (залога, поручительства, гарантии и т.п.) под заем.

В этой связи целесообразно провести ревизию уже имеющихся заемных отношений (как выданных, так и полученных займов). И, поставив себя на место налогового инспектора, попытаться посмотреть на эти отношения с точки зрения контролеров: есть ли признаки того, что деньги переданы или получены фактически на постоянной основе? И если таковые признаки обнаружатся, стоит предпринять меры по возврату денег (хотя бы частичному), чтобы не дать поводов инспекторам для переквалификации займа и налоговых доначислений.

Отдельное внимание стоит уделить беспроцентным займам. Помимо фактора невозвратности нужно дополнительно учитывать и фактор бесплатности пользования деньгами. А значит, возможность доначисления дохода в виде неполученных процентов на основании п. 1 ст. 105.3 НК РФ.

Например, такое возможно, если заемщик применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов и, соответственно, не учитывает при определении суммы налога понесенные расходы. Значит, доначисление заимодавцу налога с неполученных процентов приведет исключительно к увеличению доходов бюджета (ведь зеркальные расходы заемщик при налогообложении не учтет, даже если реально выплатит эти проценты). А это в полной мере соответствует ст. 105.3 НК РФ, где специально оговаривается, что учет неполученных доходов возможен только в случае, если это не приведет к уменьшению суммы налога, зачисляемого в бюджет, либо к увеличению убытка.

Поэтому для снижения рисков по договорам беспроцентного займа надо дополнительно сделать расчет суммы налогов, которую заплатили бы обе стороны при получении этого же займа под рыночный процент. И сравнить эту сумму с текущими налоговыми обязательствами сторон. Если определенная с учетом процентов общая сумма налоговых обязательств будет выше реальной, то от заключения такого договора стоит отказаться. А если он уже заключен, целесообразно изменить его условия и установить соответствующие проценты. Причем на основании п. 2 ст. 425 ГК РФ этому условию можно даже придать обратную силу, распространив его действия на период с даты выдачи займа.

Вышеуказанные  меры значительно сни­зят риски переквалификации займов и на­логовых доначислений.

На вопрос 2

Да, могут. Законодательство РФ не содержит запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований об установлении в договоре займа определенных процентных ставок.

При этом лица, организации - участники группы компаний могут признаваться взаимозависимыми лицами для целей налогообложения (п. п. 1, 2 ст. 105.1 НК РФ, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции", Письмо ФНС России от 30.08.2012 N ОА-4-13/14433@).

Беспроцентные займы между взаимозависимыми российскими организациями и гражданами на налог на прибыль не влияют. Заимодавец не признает ни доходов, ни расходов. У заемщика нет экономии на процентах (Письмо Минфина от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846).

Процентные займы могут быть контролируемыми сделками, но в очень редких случаях. Например, когда годовая сумма доходов по всем сделкам с взаимозависимым нерезидентом больше 60 млн руб. О таких займах надо уведомить ИФНС.

Если проценты по контролируемому займу меньше 75% ставки рефинансирования, заимодавец должен признавать в доходах проценты, начисленные не по фактической, а по рыночной ставке (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Проценты по неконтролируемым займам взаимозависимые лица учитывают как обычно. Заемщик полностью включает их в расходы, а заимодавец признает доходы.

На вопрос 3

Срок давности начинает течь по окончании срока, в который заемщик обязан вернуть заем (п. 2 ст. 200 ГК РФ). К требованиям о возврате основного долга по договору займа применяется общий срок исковой давности - три года (п. 1 ст. 196 ГК РФ).

Дебиторскую задолженность считайте безнадежной, если по ней истек срок исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ). При этом не важно, предпринимали вы меры принудительного взыскания долга или нет (Письмо Минфина России от 16.02.2021 N 03-03-06/2/10482).

Безнадежную задолженность списывайте в том периоде, на который приходится дата истечения срока исковой давности (Письма Минфина России от 16.02.2021 N 03-03-06/2/10482, от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42047, от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54556).

В большинстве случаев арбитры считают обоснованным включение дебиторской задолженности по договорам займа (в том числе беспроцентного) в состав внереализационных расходов как долга с истекшим сроком исковой давности (см., например, Постановления ФАС ПО от 23.04.2010 N А72-15093/2009 <1>, ФАС УО от 31.08.2009 N Ф09-6416/09-С3).

На вопрос 4

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ).

ГК РФ содержит запрет на дарение в отношениях между коммерческими организациями (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ), за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей.

Такая сделка в соответствии со ст. 167 ГК РФ является недействительной с момента ее совершения и не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью.

Норма пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ основана на том, что дарение противоречит сути взаимоотношений между субъектами предпринимательской деятельности.

Понятие коммерческой организации содержится в ст. 50 ГК РФ. Коммерческими организациями признаются организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности.

В рассматриваемой ситуации, полагаем, что данная сделка не может быть расценена налоговым органом как дарение, вероятнее всего, что налоговый орган переквалифицирует в безвозвратную финансовую помощь со всеми вытекающими последствиями.

Для целей гл. 25 Налогового кодекса РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Доход в виде безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

Вместе с тем финансовая помощь учредителем (участником) обществу может быть предоставлена на основании договора о безвозмездном финансировании. Осуществляя передачу денежных средств обществу в таких случаях, участник рассчитывает на получение положительного эффекта от инвестиционной деятельности, что в конечном счете должно выражаться в увеличении прибыли, подлежащей распределению между участниками (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.01.2019 N Ф03-5575/2018).

На вопрос 5

Налоговая инспекция проводит камеральную проверку на основе:

  • налоговых деклараций (расчетов) и дополнительных документов, представленных организацией вместе с отчетностью;

  • других документов о деятельности проверяемой организации, которые имеются у налоговой инспекции.

Это следует из положений п.1 статьи 88 Налогового кодекса РФ. Если есть несоответствия, ИФНС может истребовать у вас документы или пояснения. Отдельные декларации инспекция проверяет углубленно, даже если они прошли контрольные соотношения. 

Учитывая пристальное внимание налоговых органов  к договорам займа между взаимозависимыми лицами полагаем, что вероятность проведения камеральной проверки вполне возможна при наличии документов о деятельности проверяемой организации, которые имеются у налоговой инспекции.

В связи с отсутствием разъяснений государственных органов и консультационных материалов, в которых бы содержался прямой ответ на Ваши вопросы, данный вывод является личным мнением эксперта ЛК, основанным на анализе действующего законодательства и судебной практики.

Подборка:   

1. Вопрос: Может ли быть доначислен налог на прибыль заимодавцу с суммы недополученного дохода по беспроцентному займу между юридическими лицами одной группы российских организаций? (Консультация эксперта, 2021) {КонсультантПлюс}

2. Определение Верховного Суда РФ от 08.04.2019 N 310-ЭС19-3529 по делу N А09-1493/2018 {КонсультантПлюс}

3. Статья: Можно ли списать безнадежную "дебиторку" по выданным займам? (Тимофеева Л.Е.) ("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2011, N 5) {КонсультантПлюс}

Скачать подборку документов


Другие статьи

Анонс журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА», 2024, № 07
Анонс журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА», 2024, № 07
Дата подписания номера-22.03.2024
22.03.2024 Читать далее
Информационный банк "Решения госорганов по спорным ситуациям" и онлайн-архив «Архив решений ФАС и УФАС»
Если Вам необходимо изучить документы госорганов по патентным, антимонопольным спорам, материалы решений госорганов по жалобам и обращениям организаций и граждан, и прочим вопросам – воспользуйтесь материалами информационного банка «Решения госорганов по спорным ситуациям».

19.03.2024 Читать далее